Une plus-value d’apport placée en report d’imposition en application de l’article 150-0 B ter du CGI devient imposable l’année où survient un événement qui met fin au report. Cette année-là, l’apporteur doit déclarer la plus-value et calculer l’impôt selon les règles qui étaient en vigueur l’année de l’apport, parfois plus de dix ans auparavant.
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L’administration commente ces règles au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20 pour les modalités d’imposition et au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-40 pour les obligations déclaratives. Les déclarations à souscrire l’année de l’apport et pendant la durée du report sont traitées dans un article distinct sur la déclaration d’une plus-value en report.
Les événements qui mettent fin au report
Le report expire notamment dans les cas suivants (§ 10 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20) :
- cession, rachat, remboursement ou annulation des titres de la holding reçus en rémunération de l’apport ;
- cession, rachat, remboursement ou annulation par la holding des titres apportés dans les trois ans suivant l’apport, sans réinvestissement conforme ;
- cession des parts d’une société ou d’un groupement interposé ;
- transfert du domicile fiscal hors de France, régi également par l’article 167 bis du CGI.
Le remboursement d’apport ou de prime d’émission par la holding est souvent négligé. Il suffit pourtant à mettre fin au report, quel que soit son traitement au regard des revenus distribués (§ 30 du même BOI).
Lorsque la holding a vendu les titres apportés dans les trois ans et s’est engagée à réinvestir, le report peut aussi expirer plus tard, si l’engagement n’est pas tenu. Pour les cessions réalisées depuis le 21 février 2026, date d’application de l’article 11 de la loi n° 2026-103 du 19 février 2026 de finances pour 2026, la plus-value devient imposable si la holding n’a pas réinvesti au moins 70 % du produit de cession dans les trois ans, ou si elle ne conserve pas pendant cinq ans les biens ou titres acquis en remploi. L’imposition est alors établie au titre de l’année où le délai expire ou de celle où la condition de conservation cesse d’être respectée. L’intérêt de retard dû par l’apporteur court à partir de la date de l’apport (§ 270 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20).
Lorsque l’événement ne touche qu’une partie des titres, seule la fraction correspondante de la plus-value est imposée. Le reste demeure en report.
Déclarer la plus-value dont le report expire
La déclaration passe par la partie de la déclaration n° 2074-I consacrée à l’expiration des reports. L’apporteur y indique la plus-value en report avant l’opération, le nombre de titres détenus et le nombre de titres concernés, ce qui donne la fraction imposable.
La même année, il reporte le montant imposable sur la déclaration n° 2074, remplit l’état de suivi des plus-values en report figurant sur la 2074-I et diminue d’autant le montant total des plus-values en report mentionné sur sa déclaration de revenus n° 2042. L’impôt calculé est reporté sur la déclaration complémentaire n° 2042 C. La numérotation des cases de ces formulaires change régulièrement et doit être vérifiée sur la notice de l’année.
Un impôt calculé selon les règles de l’année de l’apport
La plus-value est imposée l’année où le report expire, mais selon les règles d’assiette et de taux applicables l’année de l’apport. Le Conseil constitutionnel l’a imposé dans sa décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016, en jugeant que des règles de liquidation adoptées après la mise en report ne pouvaient pas lui être appliquées rétroactivement. Le législateur en a tiré les conséquences au 2 ter de l’article 200 A du CGI.
Concrètement, l’abattement pour durée de détention éventuellement applicable est celui en vigueur l’année de l’apport, et la durée de détention est arrêtée à la date de l’apport. L’impôt sur le revenu est calculé à un taux historique, déterminé à partir de l’imposition de l’année de l’apport. Les prélèvements sociaux sont dus selon les règles et le taux de cette même année (§ 360 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20). La 2074-I distingue l’impôt calculé selon le barème, l’impôt calculé au taux forfaitaire et, le cas échéant, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Les modalités de calcul du taux historique sont détaillées au BOI-RPPM-PVBMI-30-20.
Si aucune moins-value n’a été imputée sur la plus-value l’année de l’apport, les moins-values disponibles l’année d’expiration du report peuvent l’être dans les conditions de l’article 150-0 D du CGI (§ 340 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20).
Une exception concerne les apports entre sociétés de plusieurs États membres de l’Union européenne relevant de la directive 2009/133/CE. Lorsque le report expire parce que l’apporteur cède les titres reçus, il peut bénéficier des règles de taux en vigueur au jour de cette cession si elles sont plus favorables (remarque 2 du § 310 du BOI).
Le délai de contrôle de l’administration
L’administration peut contrôler et rectifier la plus-value jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’événement mettant fin au report, en application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Le point de départ n’est donc pas l’année de l’apport. Le Conseil d’État a jugé que la fraction d’une plus-value non déclarée lors de l’apport pouvait être imposée au moment des événements mettant fin au report (CE, 28 mars 2012, n° 323412, cité au § 380 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20). Une erreur commise l’année de l’apport peut ainsi être redressée de nombreuses années plus tard.
Faire établir la déclaration par un expert-comptable
La déclaration de l’année d’expiration doit être préparée par un professionnel, en pratique un expert-comptable. Elle cumule plusieurs difficultés : identifier l’événement qui met fin au report, notamment lorsqu’il s’agit d’un remboursement ou d’un manquement de la holding à son obligation de réinvestissement ; calculer la fraction imposable ; reconstituer le barème, l’abattement et le taux des prélèvements sociaux de l’année de l’apport ; mettre à jour l’état de suivi et le montant total des plus-values encore en report.
Pour établir ce calcul, l’expert-comptable a besoin de la 2074-I déposée l’année de l’apport, des états de suivi des années suivantes, de l’avis d’imposition de l’année de l’apport et, lorsque la holding a cédé les titres apportés, des attestations qu’elle a jointes à ses déclarations de résultat. Réunir ces documents avant la campagne déclarative évite de devoir reconstituer après coup des montants anciens.